4. L’imposizione fiscale in ambito aziendale

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1. Normativa riguardante le imprese industriali, le società di persone, di capitale e cooperative

Le scelte che riguardano le strutture di governo delle imprese sono fortemente vincolate dalla normativa vigente.

Impresa individuale. Nell’impresa individuale l’attività è svolta da un unico soggetto, che è anche il titolare dell’impresa e può avvalersi dell’ausilio di collaboratori. Il titolare dell’impresa è l’unico soggetto responsabile della gestione d’impresa e da lui dipendono gerarchicamente i suoi collaboratori. Per la costituzione di un’impresa individuale non è necessario un atto pubblico, è sufficiente l’iscrizione al registro delle imprese. L’imprenditore individuale agisce e rischia da solo e l’impresa da lui esercitata non gode di soggettività giuridica distinta da quella della sua persona fisica.

Nella domanda di iscrizione l’imprenditore dovrà specificare se si tratta di piccolo imprenditore oppure di imprenditore commerciale:

  • il piccolo imprenditore è colui che esercita un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia. Sono piccoli imprenditori anche i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani e i piccoli commercianti. Il piccolo imprenditore si iscrive nella sezione speciale del registro delle imprese.
  • l’imprenditore commerciale è colui per il quale è previsto l’obbligo di iscrizione nel registro delle imprese nella sezione ordinaria. Il Codice civile elenca le attività il cui esercizio impone l’iscrizione nel registro delle imprese nella sezione ordinaria: attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; attività intermediaria nella circolazione dei beni; attività di trasporto per terra, acqua o aria; attività bancaria o assicurativa; attività ausiliarie delle precedenti.

Se due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili, allora si parla di società. I soci agiscono e rischiano in gruppo ed è quest’ultimo ad essere gravato del rischio di impresa: il rischio ricade sulla società. Le società devono essere pluripersonali.

Il conferimento di beni da parte dei soci è elemento essenziale per la costituzione della società. All’origine della società c’è un contratto pluriennale con comunione di scopo, cioè orientato al raggiungimento di un obiettivo comune (divisione degli utili).

Le società perseguono una finalità lucrativa:

  • lucro oggettivo: realizzazione degli utili;
  • lucro soggettivo: divisione degli utili fra i soci = destinare i risultati positivi dell’attività economica al soddisfacimento dell’interesse egoistico dei soci.

La società è una forma di unione produttiva di natura economica, costituita per realizzare con i conferimenti effettuati dai soci un utile da ripartire successivamente tra di essi.

La società ha una soggettività giuridica diversa rispetto ai soci per poter operare nel mercato. Si distingue tra:

  • capitale sociale: valore attribuito dai soci ai loro conferimenti nel momento della costituzione della società. è un valore storico, che può essere aumentato o ridotto solo a seguito di una modifica dell’atto costitutivo. Non è distribuibile tra i soci;
  • patrimonio sociale: insieme dei rapporti giuridici attivi e passivi facenti capo alla società in un dato momento, è un valore che muta in base all’andamento dell’attività. Subisce continue variazioni quantitative e il suo valore viene accertato ogni anno attraverso la relazione del bilancio d’esercizio.

Al contrario di quanto avviene per le imprese individuali, nelle società è presente una scissione tra coloro che effettuano l’investimento ed assumono il rischio (soci) e coloro che sono chiamati a gestire l’impresa (amministratori). Gestire l’impresa significa assumere tutte le decisioni finalizzate al perseguimento degli obiettivi imprenditoriali, ma può anche implicare l’assunzione di decisioni di natura straordinaria rendendo indispensabile il coinvolgimento dei soci.

Nelle società di persone la differenza tra soci e amministratori quasi scompare (sovrapposizione della qualità di socio e di amministratore), anche se mantengono ruoli e funzioni differenti.

I soci non amministratori detengono poteri di controllo sull’operato degli amministratori e detengono il diritto di informazione, il diritto di consultare i documenti relativi all’amministrazione e il diritto di avere il rendiconto dell’amministrazione.

Scioglimento della società: cessazione dell’esercizio dell’attività di impresa. Quando una società si scioglie entra in liquidazione. Nella fase di liquidazione non si può immediatamente dar corso all’estinzione dell’ente, ma viene attivato un processo che si snoda attraverso la liquidazione di tutte le attività sociali che vengono convertite in denaro che deve essere impiegato per il soddisfacimento dei creditori e l’eventuale residuo attivo può essere ripartito tra i soci.

Le società si possono distinguere in due macro-categorie a cui viene applicata una disciplina diversa: società di capitali e società di persone.

Società di persone. Nelle società di persone delle obbligazioni della società risponde la società, ma rispondono illimitatamente anche i soci. Le società di persone sono dotate di una propria soggettività giuridica, ma non c’è netta separazione patrimoniale: autonomia patrimoniale imperfetta. In questo caso i creditori possono rivalersi sul patrimonio personale dei soci, ma i creditori dei singoli soci non possono soddisfare i propri crediti sul patrimonio della società.

Le società di persone sono caratterizzate da maggiore libertà e soggette a regole meno rigide per la formazione del patrimonio della società.

Cause di scioglimento: decorso del termine di durata prevista dall’atto costitutivo, conseguimento dell’oggetto sociale o sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, volontà di tutti i soci, viene a mancare la pluralità dei soci, altre cause previste dal contratto sociale.

Lo scioglimento del singolo rapporto sociale limitatamente a un socio non inficia la prosecuzione dell’attività sociale e non determina lo scioglimento della società.

I soci rispondono solidamente e illimitatamente delle obbligazioni sociali. Responsabilità illimitata dei soci: i creditori, oltre al patrimonio della società, possono aggredire anche il patrimonio dei soci. È possibile concentrare la responsabilità in capo ai soci che agiscono, ma c’è l’esigenza di portare a conoscenza dei terzi questo fatto attraverso una comunicazione dell’amministratore.

Esse sono raggruppate in tre tipologie:

  • SOCIETÀ SEMPLICE
  • SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO
  • SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE

La società semplice può essere utilizzata per lo svolgimento di attività non commerciale (attività agricola e attività legate alla revisione contabile). È caratterizzata da una quasi totale destrutturazione da un punto di vista organizzativo e da un punto di vista della rigidità del suo operato.

Il contratto non è soggetto a forme speciali, salvo quelle richieste dalla natura dei beni conferiti: la società può essere anche costituita per forma orale. La forma dell’atto costitutivo viene data dalla natura dei beni conferiti.

La società semplice viene iscritta in una sezione speciale del registro delle imprese e l’iscrizione ha solo un effetto di pubblicità-notizia.

Nella società semplice mancano la formale individuazione nell’atto costitutivo di un patrimonio della società distinto da quello dei soci e l’obbligo della redazione del bilancio d’esercizio.

L’atto costitutivo può essere modificato solo con il consenso di tutti i soci: rigidità interna perché tutti i soci rispondono illimitatamente con il proprio patrimonio.

I conferimenti dei soci consentono l’esercizio dell’oggetto sociale e costituiscono garanzia per i creditori sociali che possono far valere i propri diritti sul patrimonio sociale. I conferimenti sono la parte del patrimonio che un soggetto è disposto a rischiare nell’esercizio dell’attività di impresa e rappresentano la prestazione essenziale per diventare socio. Il socio è obbligato a eseguire i conferimenti determinati nel contratto sociale; se i conferimenti non sono determinati, si presume che i soci siano obbligati a conferire quanto è necessario in parti uguali tra loro. Le società di persone godono di autonomia patrimoniale, cioè i beni che fanno parte del patrimonio sociale non possono essere aggrediti da creditori particolari dei singoli soci.

Per le società semplici ci sono due modalità attraverso le quali è possibile amministrare la società:

  • amministrazione disgiuntiva: ciascun amministratore può assumere qualsiasi decisione senza necessità del consenso degli altri. Porta a velocità delle decisioni e deformalizzazione, ma rischio di mancanza di coordinamento delle decisioni. La legge riconosce agli amministratori un potere di veto da esercitare mediante un atto di opposizione prima che le operazioni siano compiute, perché strumentale a bloccare un atto che potrebbe creare danno alla società (stallo decisionale). L’approvazione dell’opposizione richiede la semplice maggioranza in termini di quote di utili. Se l’opposizione è fondata l’atto non potrà essere compiuto, mentre se l’opposizione non è fondata il socio potrà decidere se compiere o meno l’atto. Se nulla è detto l’amministrazione è disgiuntiva.
  • amministrazione congiuntiva: l’amministrazione spetta congiuntamente a più soci ed è necessario il consenso di tutti i soci amministratori per il compimento delle operazioni sociali, i singoli amministratori non possono compiere da soli alcun atto, salvo che vi sia urgenza di evitare un danno alla società.

È frequente che i due modelli convivano: a ciascun amministratore può spettare in via disgiuntiva l’amministrazione ordinaria e per le decisioni di natura straordinaria è richiesto il consenso della maggioranza o di tutti gli amministratori.

I soci hanno diritto alla partecipazione agli utili e sono chiamati a sopportare le perdite derivanti dall’attività sociale. Le parti spettanti ai soci sono proporzionali ai conferimenti e se il valore dei conferimenti non è determinato nel contratto, si presumono uguali.

Nelle società semplici si ha la responsabilità illimitata solo dei soci che hanno agito in nome e per conto della società. Con un patto contrario è possibile escludere la responsabilità illimitata di coloro che non hanno agito, previa comunicazione ai terzi con mezzi idonei.

Il patrimonio della società non risponde dei debiti personali del socio, ma il creditore del socio può far valere i suoi diritti sugli utili spettanti al debitore e compiere atti conservativi sulla quota spettante al socio nella liquidazione. Nelle società semplici, se i beni del debitore sono insufficienti a soddisfare i suoi crediti, il creditore del socio può chiedere la liquidazione della quota del suo debitore escludendolo dalla compagine sociale. Il creditore può rivalersi sulla quota del debitore o su una somma di denaro ma non sui beni conferiti alla società dal socio o su altri beni sociali.

Nelle società in nome collettivo tutti i soci rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali e il patto contrario non ha effetto nei confronti dei terzi.

Iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese con forma pubblica dell’atto.

I creditori sociali non possono pretendere il pagamento dai singoli soci, se non dopo l’escussione del patrimonio sociale (solo se il patrimonio sociale non soddisfa il pagamento del debito): ciò determina un maggior grado di autonomia patrimoniale.

La responsabilità dei soci non è derogabile.

Il potere amministrativo può essere affidato a tutti o solo ad alcuni soci oppure può essere affidato ad un soggetto esterno alla società.

Rispetto alla società semplice, il creditore particolare del socio non può chiedere la liquidazione della quota del socio debitore finché dura la società (fino alla scadenza della società fissata nell’atto costitutivo per tutelare il creditore in caso di proroghe).

Nella società in accomandita semplice sono presenti due categorie di soci con finalità diverse:

  • soci accomandatari: rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali e sono giuridicamente ed economicamente responsabili per l’attività sociale;
  • soci accomandanti: rispondono limitatamente alla quota conferita e giuridicamente tenuti al solo conferimento.

La coesistenza delle due categorie è l’elemento caratterizzante del tipo di società. Soltanto i soci accomandatari possono essere amministratori: la legge correla la responsabilità limitata degli accomandanti all’esclusione dal potere di amministrazione.

I soci accomandatari hanno i diritti e gli obblighi dei soci della società in nome collettivo e possono amministrare la società.

I soci accomandanti non possono compiere atti di amministrazione, né trattare o concludere affari in nome della società (divieto di immistione), se non in forza di una procura speciale per singoli affari. Se non viene rispettato questo divieto, il socio assume responsabilità illimitata verso i terzi per tutte le obbligazioni sociali. Essi sono tenuti ad effettuare il conferimento promesso.

Società di capitali. Nelle società di capitali è presente distinzione soggettiva e netta separazione patrimoniale, cioè il patrimonio della società è distinto da quello personale dei singoli soci e questo porta ad un più accentuato distacco tra ente e partecipanti, una maggiore rigidità e complessità e un’irresponsabilità dei soci per le obbligazioni sociali.

Autonomia patrimoniale dell’ente: i creditori particolari dei soci non possono aggredire il patrimonio sociale e i soci sono limitatamente responsabili in quanto i creditori sociali non possono rivalersi sul patrimonio personale dei soci per le obbligazioni assunte dalla società. Il rischio di ciascun socio è limitato alla quota conferita.

Ciò che fa nascere le società di capitali è la formalizzazione del contratto con l’iscrizione nel registro delle imprese.

A differenza delle società di persone, è presente una suddivisione delle competenze per organi sociali:

  • organo gestorio = consiglio di amministrazione
  • organo di controllo = collegio sindacale (obbligatorio nelle società per azioni)
  • assemblea dei soci

Esistono tre tipologie di società di capitali:

  • SOCIETÀ PER AZIONI
  • SOCIETÀ A RESPONSABILITÀ LIMITATA
  • SOCIETÀ IN ACCOMANDITA PER AZIONI

Le società per azioni sono caratterizzate da autonomia patrimoniale perfetta, cioè delle obbligazioni sociali risponde solamente la società con il proprio patrimonio. In questo caso c’è una maggiore attenzione per la formazione del patrimonio sociale, per questo motivo possono essere conferiti solamente beni suscettibili di valutazione economica.

I soci hanno responsabilità limitata per le obbligazioni sociali, quindi i creditori sociali non possono aggredire il patrimonio personale dei soci. La responsabilità dei soci è circoscritta all’ammontare del conferimento.

Nelle società per azioni la soglia minima di capitale sociale è di 50mila euro. È possibile ripartire tra i soci solamente la porzione di patrimonio netto che eccede il capitale sociale.

Le società per azioni chiuse non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio e non sono quotate in borsa, mentre le società per azione aperte sono quotate in borda, hanno più di 200 soci (investitori) e ricorrono al mercato di capitale di rischio.

L’azione è una frazione di uguale valore nominale del capitale sociale, ciascuna azione racchiude in sé un insieme di diritti sociali che possono essere esercitati dal proprietario delle azioni: diritto di voto, diritto agli utili, diritto di intervenire in assemblea. Ciascuno somma i suoi diritti in base al numero di azioni che possiede.

Nelle società per azioni ci sono tre modelli di amministrazione:

  • modello tradizionale: l’assemblea nomina gli amministratori e i componenti del collegio sindacale, che ha il compito di sorvegliare sulla corretta gestione da parte degli amministratori, si adotta automaticamente se lo statuto non dispone diversamente;
  • modello dualistico: l’assemblea nomina il consiglio di sorveglianza che ha funzione di vigilanza e di alta gestione e il consiglio di gestione si occupa dell’amministrazione diretta dell’impresa;
  • modello monistico: l’assemblea elegge il consiglio di amministrazione che nomina un comitato di controllo sulla gestione.

La società viene ad esistenza con la stipula dell’atto costitutivo e con la sua successiva iscrizione nel registro delle imprese, la quale ha un’efficacia costitutiva della persona giuridica. Solo con l’iscrizione si crea la netta separazione patrimoniale tra patrimonio dell’ente e patrimonio dei soci.

Salve diverse indicazioni nell’atto costitutivo, i conferimenti vanno effettuati in denaro e i soci devono provvedere al versamento immediato di almeno il 25% dell’ammontare sottoscritto. L’importo residuo va pagato quando gli amministratori ne fanno richiesta.

Distinzione tra sottoscrizione e versamento: la sottoscrizione è l’impegno di effettuare un determinato conferimento in favore della società.

La società per azioni ammette anche i conferimenti in natura, i quali vanno versati per intero all’atto della sottoscrizione e il loro valore deve essere esattamente determinato tramite una stima effettuata da un esperto e una verifica successiva da parte degli amministratori.

In caso di mancato pagamento delle quote si procede ad una messa in mora e il socio inadempiente è soggetto all’impossibilità di esercitare il diritto di voto.

Emissione delle azioni: la partecipazione sociale è rappresentata da azioni, viene attribuita la quantità di azioni in proporzione al conferimento effettuato. È possibile un’attribuzione delle azioni non proporzionale al conferimento a condizione che la somma dei conferimenti rappresenti sempre il capitale sociale (se un socio prende più azioni rispetto a quanto conferito, un altro socio prende meno azioni di quanto conferito).

Attraverso il possesso delle azioni si acquisisce lo status di socio grazie al quale si potranno esercitare i diritti azionari. Nelle società per azioni le partecipazioni dei soci sono rappresentate da azioni, ciascuna delle quali è incorporata in un titolo. La divisione del capitale in azioni è un elemento tipizzante ed inderogabile del modello delle S.p.A.

Il capitale va frazionato in un numero di azioni omogenee, cioè di uguale valore per garantire ai titolari i medesimi diritti. Il valore nominale di un’azione è un valore fisso ed è dato dal rapporto tra il capitale sociale e il numero delle azioni. A ciascun socio è assegnato un numero di azioni proporzionale alla parte del capitale sociale sottoscritta e per un valore non superiore a quello del suo conferimento (l’atto costitutivo può prevedere criteri di assegnazioni alternativi).

Possono essere emesse azioni con un sovrapprezzo, cioè con un prezzo maggiore rispetto al loro valore nominale per far sì che il patrimonio netto sia maggiore del capitale sociale fin dall’inizio.

L’azione rappresenta l’unità minima in cui è scomponibile il capitale sociale ed è indivisibile. Nell’azione sono incorporati i diritti inerenti al rapporto tra socio ed ente:

  • diritti patrimoniali: ogni azione attribuisce il diritto a percepire una parte proporzionale degli utili netti, in rapporto alla quota di capitale conferita, e del patrimonio netto risultante dalla liquidazione. L’utile deve essere realmente conseguito, deve risultare dal bilancio e l’assemblea deve averne deliberato la distribuzione.
  • diritti amministrativi: diritto di partecipare all’assemblea ed esprimervi il voto. Ad ogni azione spetta un voto, ma è possibile emettere azioni a voto plurimo per impedire la creazione di situazioni di supremazia da parte di alcuni soci.

Nelle società per azioni l’assetto organizzativo è regolato da regole rigide ed è basato sulla presenza inderogabile di organi, fra i quali sono ripartite le funzioni di organizzazione, di gestione e di controllo. Attraverso l’adozione di meccanismi decisionali formali si evita che uno o pochi soci possano abusare della loro posizione in modo inefficiente.

L’assemblea dei soci è l’organo che riunisce i soci. È un organo collegiale che opera secondo il principio maggioritario: prevede che le riunioni si svolgano in un luogo fisico dove devono convenire i partecipanti perché ci sia una discussione e una votazione consona. Le deliberazioni prese vincolano tutti i soci anche i dissenzienti, gli astenuti, i non votanti e gli assenti.

Tipologie di assemblee:

  • assemblea generale: possono partecipare tutti i soci che hanno diritto di voto.
    • assemblea ordinaria: delibera su qualsiasi decisione riservata ai soci per quanto riguarda il normale funzionamento della società (approvazione bilancio, nomina e revoca degli amministratori). Deve essere convocata almeno una volta all’anno.
    • assemblea straordinaria: è competente per decisioni più delicate o rilevanti tali da richiedere quorum più elevati e adozioni di formalità particolari (aumenti e riduzioni di capitale, messa in liquidazione della società).
  • assemblea speciale: riunisce solo singole categorie di azionisti o di titolari di strumenti finanziari con diritti amministrativi.

L’assemblea è l’organo fondamentale della società, è sovrana poiché decide riguardo tutte le linee fondamentali della società.

Le deliberazioni assembleari sono caratterizzate da una procedimentalizzazione dell’attività per arrivare ad una specifica decisione. In assemblea si vota non per teste, ma per azioni per fornire uguaglianza tra i soci.

Procedimento decisionale:

  • convocazione: ha la funzione di informare tutti coloro che sono legittimati ad intervenirvi;
  • insediamento: nella data e nell’ora indicati nella convocazione i soci si riuniscono e viene nominato il presidente dell’assemblea. È necessario un quorum costitutivo (metà del capitale sociale);
  • trattazione: svolgimento tramite la trattazione dei punti all’ordine del giorno;
  • votazione: l’assemblea delibera a maggioranza assoluta dei presenti (quorum deliberativo), salvo che lo statuto richieda una maggioranza più elevata;
  • verbalizzazione: l’intero svolgersi dell’assemblea deve essere messo per iscritto da parte di un segretario.

L’organo amministrativo si occupa della gestione dell’impresa. Separazione tra ruolo di amministratore e ruolo di socio. Nelle società per azioni l’amministratore può essere un terzo estraneo alla compagine sociale e gli spetta la gestione senza alcuna interferenza da parte dei soci. L’organo amministrativo può essere composto da uno (amministratore unico) o più membri (consiglio di amministrazione). Alcune persone non possono assumere la carica di amministratore: la persona fallita, la persona priva della capacità di agire e la persona condannata ad una pena detentiva.

Gli amministratori sono nominati dall’assemblea generale dei soci, i quali scelgono anche il presidente del consiglio di amministrazione. È necessario che l’amministratore accetti l’incarico provvedendo all’iscrizione della propria nomina nel registro delle imprese entro 30 giorni.

All’amministratore unico spettano in via esclusiva tutti i poteri di organizzazione e gestione dell’impresa oltre che di amministrazione della società nel suo complesso e di rappresentanza legale dell’ente.

Nel caso del consiglio di amministrazione, il presidente svolge un ruolo di direzione e coordinamento del consiglio. Il consiglio opera collegialmente e questo consente una maggiore ponderazione delle decisioni attraverso il confronto e la discussione fra i membri dell’organo amministrativo, ma rende lenta l’attività gestoria. È possibile ricorrere al meccanismo dell’amministrazione delegata, cioè attribuire più o meno estesi poteri gestionali ai singoli amministratori (amministratori delegati) oppure ad un’articolazione più ristretta del consiglio (comitato esecutivo). Il ricorso alla delega deve essere consentito dai soci, mentre il consiglio di amministrazione determina la remunerazione, il contenuto, i limiti e le modalità della delega.

In particolare, agli organi delegati è attribuito il compito di strutturare l’assetto organizzativo, amministrativo e contabile della società, predisponendo piani strategici, industriali e finanziari e tratteggiando la politica gestionale dell’attività imprenditoriale adeguata alla natura e alle dimensioni dell’impresa.

Poteri degli amministratori:

  • gestione della società: conduzione dell’attività economica esercitata dalla società;
  • governo dell’ente: competenza attuativa ed esecutiva del contratto sociale;
  • potere di rappresentanza: potere di manifestare verso l’esterno la volontà dell’ente, compiendo atti giuridicamente rilevanti in suo nome.

Nello svolgere le loro funzioni, gli amministratori sono tenuti al rispetto di determinate regole di condotta:

  • agire con diligenza;
  • agire in modo informato;
  • agire nell’interesse della società;
  • divieto di esercitare attività economica in concorrenza con la società;
  • obblighi specifici.

Gli amministratori sono responsabili verso la società, cioè rispondono dei danni che la società subisce in conseguenza della violazione dei doveri generali e specifici ad essi imposti, la responsabilità è solidale quindi coinvolge tutti i componenti per l’intero danno; sono responsabili verso i creditori sociali, avendo il dovere di preservare l’integrità del patrimonio sociale; sono responsabili verso chiunque patisca direttamente un danno diretto al proprio patrimonio in conseguenza di un atto illecito degli amministratori nell’esercizio delle proprie funzioni.

L’organo di controllo è fondamentale perché nelle società di capitali deve esserci un adeguato ed efficace sistema di monitoraggio. La funzione di controllo contabile viene affidata ad un soggetto esterno, cioè un revisore o una società di revisioni. Dal 2003 per le società per azioni è obbligatoria la nomina di un revisore.

Responsabile del controllo è il collegio sindacale, a cui viene assegnato il dovere di vigilare sull’osservanza della legge e dello statuto (controllo di legalità), sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e sull’adeguatezza degli assetti organizzativi, amministrativi e contabili.

Ogni società per azioni deve dotarsi di un sistema di controlli interni costituito da regole, procedure e strutture organizzative volte a consentire l’identificazione, la misurazione, la gestione e il monitoraggio dei principali rischi.

Se l’organo amministrativo è pluripersonale, il collegio sindacale deve essere necessariamente pluripersonale. Quest’ultimo si compone di tre o cinque membri effettivi e due sindaci supplenti.

Per essere un membro dell’organo di controllo sono necessari i requisiti di professionalità e indipendenza.

Il collegio sindacale rimane in carica per tre esercizi. I sindaci devono essere posti in condizione di essere a conoscenza di adeguate informazioni, per questo hanno l’obbligo di partecipare alle assemblee dei soci e alle riunioni del consiglio di amministrazione, devono ricevere delle comunicazioni sul generale andamento della gestione e hanno la facoltà di presentare denunce.

La revisione contabile è affidata a un soggetto esterno. Il revisore non è un organo sociale, ma la società stipula con lui un contratto.

Nelle società a responsabilità limitata per le obbligazioni sociali risponde soltanto la società con il suo patrimonio (autonomia patrimoniale perfetta). La società deve essere costituita per atto pubblico e il capitale sociale minimo da conferire è 10mila euro nel caso delle S.r.l ordinarie, mentre per la società a responsabilità limitata semplificata è possibile conferire un capitale che varia da 1 a 10mila euro. La disciplina per i conferimenti è uguale a quella delle S.p.A.

Sono conferibili tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica (denaro, beni in natura, crediti, brevetti, avviamento commerciale, prestazione d’opera…).

Problema della sottocapitalizzazione della società: pratica scorretta del dotare la società di un capitale non sufficiente rispetto alle necessità dell’attività esercitata.

Si rende necessario ricorrere al finanziamento bancario, ma non sempre efficacie perché il capitale sociale limitato non da abbastanza garanzie alle banche, allora spesso i soci finanziano la propria società attraverso versamenti di denaro e quindi hanno diritto al rimborso dei finanziamenti.

Le partecipazioni dei soci non possono essere costituite da azioni né costituire oggetto di offerta al pubblico di prodotti finanziari. La quota di partecipazione è unitaria e i diritti sociali sono esercitati in proporzione al conferimento. Le quote possono essere tutte di diverso ammontare e non possono essere oggetto di libera circolazione, al contrario delle azioni.

Nelle società a responsabilità limitata viene lasciata maggiore autonomia su come distribuire le competenze di carattere gestorio. È di competenza esclusiva degli amministratori la creazione degli assetti organizzativi. Non sempre è obbligatorio l’organo di controllo, solo quando la società ha un determinato patrimonio. Se ci sono più amministratori le S.r.l possono decidere di adottare i sistemi di amministrazione previsti per le società di persone (amministrazione disgiuntiva o congiuntiva), al posto del consiglio di amministrazione.

L’organo amministrativo può essere composto dai soci oppure da soggetti esterni. I soci che non partecipano all’amministrazione hanno diritto di ricevere dagli amministratori notizie sullo svolgimento degli affari. Nelle S.r.l gli amministratori non sono responsabili verso i creditori sociali, inoltre la responsabilità è parametrata al ruolo effettivamente svolto dall’amministratore differenziando il compimento di atti gestori che causano danni oppure l’inerzia dell’amministratore.

In questo caso sono i soci che non partecipano all’amministrazione che hanno il potere di vigilanza sulla gestione.

Competenze di carattere gestorio esclusivamente dei soci:

  • approvazione del bilancio e distribuzione degli utili;
  • nomina degli amministratori;
  • nomina dei sindaci e del presidente del collegio sindacale;
  • modificazioni dell’atto costitutivo;
  • decisione di compiere operazioni che comportano una sostanziale modifica dell’oggetto sociale.

Società cooperative. Una società cooperativa è una società costituita per gestire in comune un’impresa che si prefigge lo scopo di fornire ai soci quei beni o servizi per il conseguimento dei quali la cooperativa è sorta. Le società cooperative sono caratterizzate dallo scopo mutualistico, cioè forniscono direttamente ai soci beni, servizi o occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle che i soci otterrebbero sul mercato. In questo caso quindi, lo scopo della società non è la divisione degli utili, ma il soddisfacimento dell’interesse dei soci dallo svolgimento della propria attività.

Secondo l’art. 45 della Costituzione, la Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l’incremento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità.

Alcune cooperative vendono i propri beni non solo ai soci, ma anche ai terzi e prendono il nome di società cooperative a mutualità prevalente. Esse hanno determinate caratteristiche:

  • svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi;
  • nello svolgimento della loro attività si avvalgono prevalentemente delle prestazioni lavorative dei soci e degli apporti di beni o servizi da parte dei soci.

Alle società cooperative si applica la stessa disciplina delle società per azioni, per questo motivo delle obbligazioni sociali risponde solo la società con il suo patrimonio. Il rischio patrimoniale del singolo socio è limitato alla quota di capitale che viene sottoscritta.

Per poter costituire una società cooperativa è necessario essere almeno 3 soci per la piccola società cooperativa oppure 9 soci per una società cooperativa e il valore di ciascuna quota conferita dai soci non può essere inferiore a 25 euro.

Ogni socio partecipa alle decisioni dando un solo voto, indipendentemente dall’ammontare di capitale conferito.

La società cooperativa può essere costituita soltanto con atto pubblico presso un notaio e deve essere iscritta sia nel registro delle imprese che all’albo degli enti cooperativi. L’iscrizione all’albo costituisce elemento essenziale ai fini della qualificazione mutualistica e condizione per godere delle agevolazioni fiscali previste dal legislatore per le società cooperative (aliquota IRES al 27,5% e aliquota IRAP al 3,9% calcolata su base imponibile).

La società cooperativa è una società a capitale variabile, cioè permette il libero ingresso e la libera uscita dei soci.

Le società cooperative possono essere distinte a seconda delle finalità che perseguono tramite la loro attività:

  • cooperative di consumo o servizi: ha l’obiettivo di fornire ai propri soci beni di consumo a prezzi più vantaggiosi rispetto a quelli operati dal mercato. Questa tipologia è sviluppata soprattutto nel settore dei beni alimentari (es. Coop).
  • cooperative di produzione e lavoro: offrono ai soci opportunità di lavoro con condizioni migliori rispetto a quelle che troverebbero sul mercato. Esse operano soprattutto nel settore dei trasporti, dell’edilizia e delle pulizie.
  • cooperative di apporto di beni e servizi
  • banche di credito cooperativo: perseguono scopi di utilità sociale ed erogano il credito principalmente ai propri soci, promuovendo l’aiuto reciproco e rendendo l’accesso al credito più facile per coloro che appartengono alle fasce più deboli della società.
  • cooperative sociali: hanno come obiettivo quello di rispondere alle esigenze della collettività, in particolare prendendosi cura dei cittadini più deboli e svantaggiati. Le cooperative sociali di tipo A gestiscono servizi socio-sanitari ed educativi, mentre le cooperative sociali di tipo B si occupano dell’inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati (portatori di handicap, tossicodipendenti…).

Ristorno: è una specifica forma di integrazione della retribuzione per i lavoratori o di restituzione di parte del prezzo corrisposto per l’acquisto dei beni. Costituisce un elemento fondamentale delle società cooperative, in quanto traduce operativamente i loro obiettivi mutualistici.

2. Definizione fiscale del reddito d’impresa e passaggio dal reddito di bilancio al reddito imponibile

Redditi di impresa (art. 55 TUIR) = redditi che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art 2195 cc e di quelle indicate nell’art 32 TUIR à non conta l’organizzazione ma la natura dell’attività.

Sono inoltre considerati redditi d’impresa:

  • i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi;
  • i redditi derivanti dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline ecc.;
  • i redditi dei terreni ove spettino a società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività commerciali si applicano alle attività indicate nell’art. 55 TUIR.

C’è una tripartizione di attività:

  1. attività intrinsecamente industriali e commerciali che ai fini tributari vengono definite attività commerciali = carattere di abitualità;
  2. attività intrinsecamente agricole = deve essere presente il carattere di abitualità;
  3. attività intellettuali che essendo esercitate tramite un’organizzazione di impresa che assume una rilevanza importante generano reddito di impresa = esercizio tramite azienda va a soddisfare il requisito dell’abitualità.

Esercizio per professione abituale = in maniera stabile, regolare e protratto nel tempo, anche se non necessariamente in modo continuativo (es. attività stagionale).

Se l’attività commerciale è svolta in maniera non abituale il reddito sarà un reddito diverso.

Mentre le imprese soggette all’IRPEF sono le imprese individuali e le società di persone = sono considerate trasparenti ai fini fiscali, perché il reddito viene calcolato come se appartenesse alla società e viene imputato al socio in proporzione alla sua quota di partecipazione degli utili, in base alla responsabilità illimitata dei soci.

Viene fatta una distinzione tra il reddito di bilancio e il reddito di impresa: l’utile di bilancio è assunto come un parametro di riferimento della ricchezza prodotta da cui poi viene definito il reddito imponibile, apportando delle modifiche per tenere conto delle specifiche singolarità dell’ordinamento fiscale.

Il bilancio è uno strumento affidabile perché ha il compito di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale ed economico-finanziaria dell’impresa.

Il reddito di impresa viene determinato seguendo le disposizioni del TUIR.

Il reddito di impresa si determina partendo dall’utile civilistico apportando delle variazioni per effetto di norme tributarie che derogano alle norme civilistiche.

Le norme tributarie perseguono diverse finalità:

  • garantire la certezza del rapporto tributario per evitare che si creino margini per una contestazione su questioni di valutazione dell’inerenza di certi costi all’attività d’impresa;
  • impedire la tassazione di utili non realizzati = l’IRES non deve essere applicata su utili non effettivamente realizzati;
  • impedire la deduzione di costi meramente stimati e di costi potenzialmente non inerenti = si vuole evitare che la società deduca oneri per costi non effettivamente provati o non inerenti all’attività della società;
  • evitare la doppia imposizione economica = tassazione degli stessi redditi derivanti da altre sedi della società o da società controllate che solitamente devolvono i propri utili alla società controllante -> il reddito viene tassato solo nella società che lo ha prodotto;
  • incentivare determinati investimenti, attività, negozi = si utilizza la leva fiscale per incentivare azioni di politica economica -> non tassazione parziale degli utili conseguiti da società che abbiano utilizzato brevetti derivanti da un’attività di ricerca.

Principio di derivazione (art. 83 TUIR) = “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni” -> il dato di partenza è il risultato del conto economico.

Principio di derivazione -> risultato di bilancio + variazioni in aumento – variazioni in diminuzione = reddito complessivo lordo – perdite fiscali riportate da periodi di imposta precedenti = reddito complessivo netto al quale viene applicata l’aliquota d’imposta IRES (24%).

Esistono norme che obbligano ad apportare le variazioni in aumento o in diminuzioni: norme generali che si applicano ad una pluralità di componenti e norme specifiche che riguardano solo alcuni componenti del reddito d’impresa.

Principio di inerenza (art. 109 TUIR) = le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito -> deducibilità dei costi che sono riferibili direttamente all’attività d’impresa -> costi indeducibili se riferiti a ricavi non imponibili (esenti) -> i costi comuni a più esercizi vengono dedotti se riferiti a redditi imponibili, nella proporzione in cui contribuiscono a formare tale reddito.

Principio di imputazione (art. 109 TUIR) = le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Sono deducibili i costi imputati al conto economico di un esercizio precedente (se la deduzione è stata rinviata secondo le norme) e i costi che sono deducibili per disposizione di legge anche se non sono imputabili al conto economico.

I costi non rilevati nel conto economico non possono essere deducibili perché potrebbe trattarsi di costi fittizi.

Al contrario, i ricavi concorrono a determinare la base imponibile anche se non imputati a conto economico per contrastare l’illecita omissione di componenti positivi.

I costi sostenuti per la vendita in nero di beni sono deducibili se e nella misura in cui risultino da elementi certi e precisi.

Principio di competenza (art. 109 TUIR) = i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza (principio della competenza economica) -> costi e ricavi concorrono a formare il reddito di impresa solo se l’esistenza è certa e l’ammontare è determinabile in modo obiettivo: i fondi rischi non sono deducibili fino a quando diventano certi e sono oggettivamente quantificabili.

Alcuni componenti di reddito sono deducibili in base al principio di cassa (compensi corrisposti agli amministratori e incasso dei dividendi).

L’imputazione dei componenti di reddito coincide con il momento di maturazione giuridica di diritti e obblighi. I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data di consegna o spedizione per i beni mobili e a quella di stipulazione dell’atto per i beni immobili e le aziende; i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate, mentre quelle dipendenti da contratti con corrispettivi periodici alla data di maturazione dei corrispettivi.

Riporto delle perdite (art. 84 TUIR) = le perdite pregresse sono riportabili nei periodi di imposta successivi senza limiti temporanei, ma viene posto un limite quantitativo -> in ogni periodo di imposta successivo l’utilizzo delle perdite è limitato all’80% dei redditi conseguiti in tale periodo. Deroga = le perdite sono riportabili senza limite quantitativo solo se riferite alle società neo-costituite, a condizione che le perdite si riferiscano ad un’attività produttiva effettivamente nuova -> sono considerate riportabili in misura piena le perdite conseguite nei primi tre periodi di imposta dalla costituzione della società che esercita la nuova attività produttiva.

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